Как начислить НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Правила определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.
Вопрос: Предприятие на ОСНО, занимается реализацией химической продукцией, имеет продуктовый магазин, столовые где реализовываются покупателям продукты (по продажным ценам включая торговую наценку и НДС). Вопрос: если предприятие списывает продукты как для собственных нужд на расходы в бух учете по ценам без торг. наценки, правильно ли мы исчисляем НДС для собственных нужд по учетным ценам без торг. наценки или нужно с учетом торговой наценки, т.к. идентичные товары продаются нашим предприятием в магазинах и столовой.?
Ответ: Передачу товаров для собственных нужд организации облагайте НДС только при одновременном выполнении двух условий:
И );
, ).
В этом случае НДС нужно начислить. Правила определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд установлены в пункте 1
идентичные (а при их отсутствии - однородные
п. 1 ст. 159 НК РФ).
Если в предыдущем квартале организация идентичные (однородные) материальные ценности (аналогичные работы, услуги) не продавала, то НДС нужно начислить исходя из рыночных цен таких товаров (работ, услуг) без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ).
Обратите внимание, например, чай, кофе,сахар и тд приобретается для совместного потребления сотрудниками без персонификации, НДС со стоимости такого питания начислять не нужно.
Обоснование
Как начислить НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль
Когда нужно начислять НДС
При передаче для собственных нужд товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на приобретение которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в т. ч. через амортизационные отчисления), нужно начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Обязанность по начислению НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только при одновременном выполнении следующих двух условий:
имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) структурным подразделениям организации, в том числе обслуживающим производствам и хозяйствам или обособленным подразделениям (письма Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132 и МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088);
затраты по переданным товарам (услугам) нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль .
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2010 г. № А29-8359/2009 , Московского округа от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2402-09).
О том, какие записи нужно делать в бухучете при начислении НДС с операции по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, см. Как отразить НДС в бухучете и при налогообложении .
Ситуация: нужно ли начислить НДС со стоимости имущества (бытовой техники, чая, кофе и т. п.), приобретенного для совместного использования сотрудниками и посетителями организации. Стоимость имущества не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль
Нет, не нужно.
Совместное использование (потребление) сотрудниками и посетителями организации приобретенного ею имущества можно квалифицировать:
либо как реализацию (безвозмездную передачу) товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
либо как передачу товаров для собственных нужд организации (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Объектом обложения НДС признается реализация или безвозмездная передача товаров, в ходе которой меняется их собственник (подп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 39 НК РФ). При безвозмездной передаче объект обложения НДС возникает, только если право собственности на приобретенное имущество переходит конкретным лицам. Если же имущество приобретено для нужд организации, право собственности на это имущество конкретным лицам не передается, а характер его использования не связан с производством и реализацией. Поэтому начислять НДС на стоимость имущества не нужно. Это следует из писем Минфина России от 25 августа 2016 г. № 03-07-11/49599 , от 13 декабря 2012 г. № 03-07-07/133 и от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/327 .
Что касается передачи товаров для собственных нужд, обязанность по начислению НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий:
имела место фактическая передача товаров (работ, услуг) структурным подразделениям организации, в том числе обслуживающим производствам и хозяйствам или обособленным подразделениям (письма Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132 и МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088);
затраты на приобретение переданных товаров (работ, услуг) нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль .
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2010 г. № А29-8359/2009 , Московского округа от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2402-09).
В рассматриваемой ситуации приобретенное имущество структурным подразделениям не передается - оно поступает в совместное обезличенное использование (потребление) сотрудниками и посетителями организации, то есть неопределенным кругом лиц. Поскольку первое из обязательных условий не выполняется, у организации нет оснований для начисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Несмотря на то что стоимость этого имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Учитывая, что приобретенное имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, в рассматриваемой ситуации у организации нет оснований для предъявления входного НДС по этому имуществу к вычету (письмо Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-07-07/133).
Определение налоговой базы
Правила определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд установлены в пункте 1 статьи 159 Налогового кодекса РФ. При этом возможны два варианта:
в предыдущем квартале организация продавала идентичные (а при их отсутствии - однородные) материальные ценности (аналогичные работы, услуги);
в предыдущем квартале организация идентичные и однородные материальные ценности (аналогичные работы, услуги) не продавала.
Если в предыдущем квартале организация продавала идентичные (однородные) материальные ценности (аналогичные работы, услуги), то НДС нужно рассчитать исходя из их цены (п. 1 ст. 159 НК РФ).6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»
Как известно, передача чего-либо для собственных нужд предприятия облагается НДС. Часто под этим понимают любую передачу ценностей одного структурного подразделения компании другому. Правильно ли это?В Налоговом кодексе записано, что «передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций» является объектом обложения НДС (подп. 2 ст. 146 НК РФ). Однако на практике эта формулировка вызывает много вопросов, - прежде всего - какие именно операции соответствуют термину «передача для собственных нужд». Ответы на эти вопросы - в нашей статье.
Что понимается под термином?
В Налоговом кодексе определение этому термину не дано. Нет такого определения и в документах ведомств - Минфина и ФНС России. Тем не менее, проанализировав официальные разъяснения чиновников, мы можем определить условия, при выполнении которых совершенные компанией операции могут быть квалифицированы как «передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд», и такая передача облагается НДС. Основных условий два, причем выполняться они должны одновременно.
Условие первое: имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) между структурными подразделениями компании. Такой вывод следует, в частности, из писем МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088 и Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132.
Условие второе: расходы на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) налогооблагаемую прибыль компании не уменьшают. Этот вывод следует непосредственно из формулировки, приведенной в подпункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, НДС не начисляйте.
По результатам аудиторских проверок можно выделить несколько основных ситуаций, когда у бухгалтерии возникает вопрос, нужно ли в этом случае платить НДС. Вот эти ситуации:
Имущество передается из производственного в непроизводственное подразделение компании;
Имущество передается из одного производственного подразделения компании в другое;
Передачи имущества между структурными подразделениями компании не было, но расходы на покупку этого имущества при налогообложении прибыли не учитываются.
Рассмотрим подробно, как нужно решать вопрос об уплате НДС в каждом из этих случаев.
Передача из производственного в непроизводственное подразделение
Чтобы решить вопрос о том, надо ли платить НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в непроизводственное подразделение компании, необходимо определить, как будут учтены эти расходы для целей налогообложения. Ответ на этот вопрос будет зависеть, в частности, от того, за счет каких источников финансируется это непроизводственное подразделение.
Пример 1Обратите внимание: если в структурное подразделение фирмы передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), перечисленные в пункте 2 статьи 149 НК РФ, НДС платить не нужно. Об этом прямо сказано в том же пункте кодекса. При этом в данной ситуации порядок финансирования структурного подразделения значения уже не имеет.Лакокрасочный комбинат реализует продукцию собственного производства - лаки и краски для ремонтных работ. По решению директора производства в I квартале 2008 года 20 банок краски были переданы для проведения ремонта на базе отдыха, находящейся на балансе комбината.
Вариант 1
По решению учредителей комбината финансирование базы отдыха осуществляется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении компании после налогообложения. Сотрудники комбината отдыхают на базе бесплатно. Деятельности, связанной с получением доходов, база отдыха не ведет. Поскольку в данном случае деятельность базы отдыха не направлена на получение дохода, затраты компании на производство переданной краски нельзя учесть при расчете налога на прибыль (поскольку эти затраты не соответствуют критериям расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, они не могут быть признаны экономически обоснованными). Следовательно, передача краски облагается НДС.
Вариант 2
Финансирование базы отдыха осуществляется за счет доходов, получаемых ею самой. На базе за плату отдыхают как сотрудники компании, так и сторонние туристы. В данном случае деятельность базы отдыха направлена на получение дохода. Следовательно, затраты компании на производство переданной краски учитываются при расчете налога на прибыль. А раз так, передача краски НДС не облагается.
Пример 2Передача из одного производственного подразделения в другоеКомпания занимается производством медицинской техники, в частности тонометров. Тонометры входят в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории России не подлежит обложению НДС (утвержден постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. № 19). В Общероссийском клас-сификаторе продукции тонометрам присвоен код 94 4130, который входит в группу медицинской техники под кодом 94 4100 «Приборы для функциональной диагностики измерительные».
При продаже тонометров компания использует освобождение от НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ. По решению директора производства в I квартале 2008 года 10 тонометров были переданы базе отдыха, находящейся на балансе компании. В данном случае передача тонометров НДС не облагается. Причем независимо от того, уменьшают или нет налогооблагаемую прибыль предприятия расходы на содержание базы отдыха. Основание - пункт 2 статьи 149НКРФ
В данном случае, как правило, оснований для начисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ (при передаче для собственных нужд) не имеется. Разумеется, при условии, что расходы компании на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) уменьшают ее налогооблагаемую прибыль.
Часто бухгалтеры задают и такой вопрос: нужно ли начислить НДС со стоимости излишков материалов, выявленных при инвентаризации и переданных для производственных целей в другое подразделение компании? Отвечаем: нет, не нужно.
Дело в том, что стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, учитывается при налогообложении прибыли. Правда, в состав расходов включают не всю их стоимость, а только ее часть (п. 2 ст. 254 НК РФ). Ее рассчитывают так: сумму внереализационного дохода, который был отражен в налоговом учете при оприходовании излишков, умножают на ставку налога на прибыль (24%).
Полученный результат и есть та сумма, которую можно учесть в налоговых расходах. Таким образом, начислять НДС при передаче излишков не нужно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 1 сентября 2005 г. № 03-04-11/218. Если передачи нет Если факта передачи нет, оснований для начисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не имеется. Даже в том случае, если стоимость покупки налогооблагаемую прибыль компании не уменьшает.
Пример 4В декабре 2007 года консалтинговая компания приобрела партию новогодних игрушек. Приобретенные игрушки были использованы для украшения офиса во время корпоративного праздника. Поскольку данные расходы не направлены на получение дохода, при налогообложении прибыли они не учитываются. Однако в структурные подразделения фирмы игрушки не передавались. Поэтому оснований для начисления НДС нет.
При этом Налоговый кодекс не содержит определения СМР, в связи с чем можно обратиться к формулировкам, содержащимся в других нормативных актах, опираясь на п.1 ст.11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины:
- гражданского,
- семейного,
- других отраслей
Так, в соответствии с п.19 Приказа Росстата от 24.10.2011г. №435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации»:
К строительно-монтажным работам, включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, например установка и монтаж:
- оборудования для отопления,
- вентиляции,
- лифтов,
- систем электроснабжения, газоснабжения и водоснабжения,
- и т.п.,
- Осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
- Выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).
«По нашему мнению, строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.»
В статье будут рассмотрены особенности начисления и принятия к вычету НДС, возникающего при выполнении СМР для собственных нужд, в соответствии с требованиями действующего законодательства.
Порядок определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.
В соответствии с п.2 ст.159 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется:- как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
При этом, если СМР осуществляются не только собственными силами, привлечением подрядных организаций, то стоимость тех СМР, которые выполнены подрядчиками, в налоговую базу по НДС включать не нужно.
Такую точку зрения высказал ВАС РФ в своем Решении от 06.03.2007г. №15182/06:
«При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком , возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает .»
Данным Решением ВАС признал недействительным Письмо Минфина от 16.01.2006г. №03-04-15/01, в той части, где ведомство рекомендовало включать СМР, выполненные подрядчиком, в налоговую базу по НДС:
«В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.»
Данные разъяснения были признаны ВАС РФ не соответствующими Налоговому кодексу и, соответственно, не действующими.
В случае, если СМР выполняла подрядная организация с использованием материалов заказчика на давальческих условиях, то стоимость таких материалов так же не включается в налоговую базу по НДС.
Ведь в такой ситуации не происходит реализации строительных материалов, т.к. право собственности на них не передается строительной компании.
Кроме того, СМР для собственных нужд самой организацией не осуществляется, а значит и положения п.2 ст.159 НК РФ не применяются.
Такая позиция согласуется с Письмом Минфина от 17.03.2011г. №03-07-10/05:
*«В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при проведении капитального строительства подрядным способом Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
**В соответствии с пп.3 п.1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
***Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поэтому стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ, включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
****Что касается передачи заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении капитального строительства подрядным способом, то такая передача объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается на основании пп.1 п.1 ст.146 Кодекса.»
При определении суммы фактических расходов учитываются прямые расходы, понесенные в связи с осуществляемыми СМР, например:
- На сырье, строительные и прочие материалы, хозяйственные принадлежности и инвентарь.
- На заработную плату сотрудников, участвующих в проведении СМР, в том числе:
- Сотрудников, осуществляющих непосредственно СМР,
- Инженерно - технических работников (ИТР),
- И т.п.
- На суммы страховых взносов, начисленных с заработной платы сотрудников, участвующих в проведении СМР.
- На суммы амортизации ОС, используемых при осуществлении СМР.
- Стоимость аренды строительных машин и механизмов, инструмента и инвентаря.
- И т.п.
«Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Поэтому расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ, по нашему мнению, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.»
Момент определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.
В соответствии с п.10 ст.167 НК РФ, в целях налогообложения НДС, моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является:- последнее число каждого налогового периода*.
Соответственно, выполняя СМР для собственных нужд, НДС необходимо начислять с фактической стоимости таких работ - ежеквартально, исходя из того объема СМР, которые были выполнены в течение этого квартала.
Порядок принятия к вычету НДС, относящегося к СМР для собственных нужд.
В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ, вычетам подлежит входящий НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями:- застройщиками,
- техническими заказчиками,
- капитального строительства,
- ликвидации основных средств,
- сборке/разборке, монтаже основных средств.
- по товарам,
- работам,
- услугам,
Кроме того, вычесть можно и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им:
- объектов незавершенного капитального строительства.
*В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ, сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии по СМР, выполненным для собственных нужд, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Порядок принятия входящего НДС, организациями выполняющими СМР для собственных нужд, следующий:
- НДС, возникший при приобретении сырья и материалов, работ, услуг, использованных для выполнения СМР.
- счетов-фактур, выставленных продавцами,
- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ (иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией),
- документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами,
- и т.п.
- НДС, возникший при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, по которому проводились СМР для собственных нужд.
- НДС, возникший при начислении НДС с СМР для собственного потребления в соответствии с требованиями ст.159 НК РФ.
Соответственно, принять данный НДС к вычету можно в том же налоговом периоде, в котором он был начислен.
Это означает, что платить НДС с СМР для собственных нужд в бюджет, при выполнении всех условий для принятия НДС к вычету, компании будет не нужно.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в Письме ФНС от 23.03.2009г. №ШС-22-3/216@:
«Таким образом, вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:
- строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Учитывая изложенное, в соответствующих строках налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, начиная с первого налогового периода 2009 года, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абзацем третьим пункта 6 статьи 171 Кодекса.»
НДС, начисленный организацией с СМР, выполненных собственными силами и для собственных нужд, принимается к вычету при соблюдении двух условий:
- СМР для собственных нужд связаны имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с 21 главой НК РФ.
- Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами:
- Оформленными в соответствии с законодательством РФ,
- Оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы,
- Косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Соответственно, если СМР для собственного потребления осуществлялись компанией относительно имущества, которое не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, либо - не предназначено для деятельности, приносящей доход, НДС к вычету по таким СМР не принимается .
Если компания производит СМР в отношении тех основных средств, которые будут использоваться как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, она все равно может принять к вычету входящий и начисленный НДС.
Однако впоследствии часть такого НДС придется восстановить в соответствии с требованиями п.6 ст.171 НК РФ:
Суммы НДС:
- По приобретенным материалам, товарам (работам, услугам), использованным для осуществления СМР (входящий НДС),
- Начисленные при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со ст.159 НК РФ,
Исключение составляют ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, если проведена:
- модернизация,
- реконструкция,
- по СМР,
- по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации,
Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Первая из них - это реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (причем на возмездной и безвозмездной основе). В соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи объектом налогообложения является операция по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. В чем заключается трудность в применении второй нормы?
О реализации
Начнем с реализации. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются соответственно (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ).
Кроме того, в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией являются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Таким образом, безвозмездная передача товаров (результатов работ), безвозмездное оказание услуг являются . В силу п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным следует считать договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Если взять товары, их реализация как объект налогообложения возникает в случае передачи права собственности. Что такое право собственности? Собственнику согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Если эти права переходят к другому лицу (на возмездной или безвозмездной основе), и возникает реализация - объект обложения НДС.
Что касается работ, услуг, их "реализация" возникает в том случае, если результатом выполненных работ, оказанных услуг воспользуется другое лицо (не исполнитель).
О передаче для собственных нужд
В этой части "разбор полетов" начнем с одного из основных принципов законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения. При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В отношении объекта обложения НДС, связанного с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, указанный принцип не выполняется. В Налоговом кодексе отсутствует четкое указание на то, при каких обстоятельствах возникает объект налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 (далее мы в этом убедимся). Поэтому стоит вспомнить: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Итак, давайте разбираться. Сразу же обратим внимание на то, что в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о трех разных операциях - для собственных нужд:
- передаются товары;
- выполняются работы;
- оказываются услуги.
О каких товарах (работах, услугах) идет речь?
На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (это может быть товар, приобретенный на стороне с целью его перепродажи, либо изготовленная организацией продукция). Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц, услугой - результаты не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. п. 4, 5 ст. 38 НК РФ).
Могут ли стать объектом налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ товары, приобретенные на стороне, работы (услуги), выполненные (оказанные) сторонними лицами? Попробуем найти ответ, обратившись к истории вопроса.
Первоначально (до появления Налогового кодекса) порядок исчисления и уплаты НДС (данный налог введен на территории РФ с 1992 г.) был определен Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В ст. 1 этого Закона было указано, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В соответствии с пп. "а" п. 2 ст. 3 данного Закона объектом налогообложения признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Далее (п. 1 ст. 4) было указано: при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства , затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная по применяемым ценам (тарифам), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.
НДС является косвенным налогом и, как отметил Минфин в Письме от 04.09.1997 N 04-01-10, взимается в сфере реализации или потребления товаров, продукции, услуг и работ, то есть в конечном счете с потребителей. При покупке товаров (работ, услуг) на стороне покупатель, по сути, выступает в роли потребителя и с него взимается налог через продавца. Использование этих товаров (работ, услуг) для собственных нужд объекта налогообложения не образует, ведь потребитель уже известен и уплатил налог. Начисление НДС не только при покупке, но и при использовании привело бы к двойному налогообложению. Но все ли так однозначно? Предположим, торговая организация приобрела товары для перепродажи, но фактически использовала их для своих нужд. В такой ситуации возможно утверждение, что при использовании для собственных нужд товаров, предназначенных для перепродажи, возник объект налогообложения, поскольку у организации образовалась добавленная стоимость, связанная с подготовкой товаров для перепродажи.
В пользу того, что приобретенные на стороне услуги не могут быть переданы для собственных нужд, высказался Арбитражный суд г. Москвы (см. Решение от 30.09.2010 по делу N А40-59208/10-99-311). Аргументы такие. Операции по приобретению услуг у сторонних организаций не являются передачей товаров (работ, услуг) по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с отсутствием факта оказания услуг для структурных подразделений силами общества. При приобретении услуг для нужд предприятия у сторонних организаций не представляется возможным установить момент определения налоговой базы по НДС, так как дальнейшая передача услуги не осуществляется. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ в целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. В данном случае осуществляется одна налогооблагаемая операция: передача услуги от исполнителя заказчику - обществу. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) обществом уплачен, налогооблагаемая база определена. Повторное ее определение, уже в порядке ст. 159 НК РФ, приведет к двойному налогообложению.
В этой части данное Решение оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11. При этом арбитражный суд кассационной инстанции отметил: по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. А именно когда совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. Получается, арбитры считают, что объект налогообложения может возникнуть и в случае передачи одним структурным подразделением другому приобретенных товаров.
Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС МО от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11. Выполнение работ, оказание услуг силами контрагентов для налогоплательщика не являются основанием для возникновения объекта налогообложения. Это связано с тем, что данные работы и услуги оказаны на возмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому и образуют объект налогообложения на добавленную стоимость со стоимости оказанных услуг в силу п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) предприятием уплачен, повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению. Последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.
О структурных подразделениях
В большинстве случаев арбитры настаивают на том, что одним из обязательных условий возникновения объекта обложения НДС, установленного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, является факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд в структуре одной и той же организации (передача организацией своим структурным или обособленным подразделениям) (См. также Постановления ФАС МО от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011). Чтобы понять почему, обратимся опять "к истории".
Часть вторая Налогового кодекса начала действовать с 01.01.2011. В целях реализации положений гл. 21 Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (Утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@). Сначала к пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в этих Рекомендациях были даны такие комментарии. Объектами налогообложения являются передача товаров и выполнение (оказание) организациями работ (услуг), не связанных с производством продукции:
- содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, учреждений народного образования, а также объектов жилищного фонда (включая проведение всех видов ремонта);
- работы по благоустройству городов и поселков, по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям и передача приобретенных для них товаров (работ, услуг);
- выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая расходы на все виды ремонта) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций;
- содержание высших, средних учебных заведений, профессионально-технических училищ, состоящих на балансе организаций.
Затем Приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 изложенные комментарии были заменены абзацем следующего содержания. Налогообложению подлежат передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст. 275.1 НК РФ.
В свою очередь, Минфин прокомментировал изложенное следующим образом (Письмо от 16.06.2005 N 03-04-11/132). Объект обложения НДС возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям для признания их уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
На сегодняшний день никаких нормативных документов, на основании которых можно было бы аргументировать изложенную позицию арбитров, нет.
Что скрывается под понятием "собственные нужды"?
В Налоговом кодексе словосочетание "собственные нужды" не расшифровывается. Единственное определение, которое удалось найти, представлено в одном из документов органа статистики. Речь идет об Указаниях по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы" (Утверждены Приказом Росстата от 20.11.2009 N 269). Нас интересует п. 5.8 этих Указаний. Производственные (собственные) нужды - это расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды организаций. Под водой, теплом, электроэнергией, газом подразумеваются ресурсы, выпускаемые организацией жилищно-коммунального хозяйства, то есть на собственные нужды отпускается продукция собственного производства. Поэтому, например, при заполнении показателей формы 22-ЖКХ (сводная) организации, занимающиеся водоснабжением, в общем объеме воды, отпущенной всем потребителям, не учитывают расход воды на собственные нужды водопроводного хозяйства (организации).
Из приведенного определения (с учетом нормы Налогового кодекса) делаем вывод: собственные нужды - это использование товаров (выполнение работ, оказание услуг) для нужд, связанных с производством и реализацией, включая хозяйственно-бытовые нужды организации. Еще раз повторим: в случае с работами, услугами выполненными (оказанными) для собственных нужд они считаются, если произведены непосредственно самой организацией, а именно одним структурным подразделением для другого. В случае с товарами (будет это только готовая продукция или и своя продукция, и приобретенные товары - налогоплательщику придется решить самостоятельно) объект налогообложения возникает, если товары передаются одним структурным подразделением другому.
Расходы должны быть неналоговыми
Вспомним - объект обложения НДС возникает, когда расходы, связанные с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, обязанность по исчислению НДС при передаче товаров (оказании работ, выполнении услуг) для собственных нужд напрямую связана с невозможностью учета расходов по этим операциям при исчислении налога на прибыль.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, приведены в ст. 270 НК РФ. Здесь не просто перечислены конкретные расходы, но и указано, что к неналоговым расходам относятся иные затраты, не соответствующие критериям , указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть список расходов является открытым). Напомним эти критерии. Расходы должны быть:
- обоснованными (экономически оправданными);
- документально подтвержденными;
- произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поэтому, как отметили судьи ФАС УО в Постановлении от 25.05.2011 N Ф09-1879/11-С2, объект обложения НДС при передаче товаров во внутрихозяйственном обороте возникает только в случае, если расходы на приобретение этих товаров не соответствуют критериям, закрепленным в ст. 252 НК РФ.
Такая ситуация: предприятие не учло расходы, связанные с передачей товаров (оказанием услуг, выполнением работ) для собственных нужд, в целях налогообложения прибыли, имея на то все основания, то есть не воспользовалось законодательно установленным правом на уменьшение полученных налоговых доходов на возникшие расходы. Данное обстоятельство не приводит к возникновению объекта обложения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12). Кстати, данным Постановлением высшего арбитра оставлено без изменения Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2011 по делу N А56-5139/2011, в котором судьи подчеркнули: согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Та же позиция представлена в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). Обязанность по уплате НДС при такой передаче возникает при одновременном выполнении двух условий. Условие первое - имеется сам факт передачи. При этом передача товаров для собственных нужд - это передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению. Условие второе - затраты организации на приобретение переданных товаров или на выполнение работ (оказание услуг) нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль (Точно такие же выкладки представлены в Постановлении ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011).
Изложенный подход следует применять и при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для подразделения, осуществляющего деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. Пример - Постановление ФАС ВСО от 15.06.2011 по делу N А33-18079/2008. Налоговая инспекция настаивала: при производстве силами собственного подразделения СМУ-7 ремонта в столовой, которая используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, имело место выполнение работ для собственных нужд налогоплательщика, расходы по приобретению и выполнению которых не соответствуют условиям для признания расходами в порядке ст. 252 НК РФ. В связи с тем что деятельность столовой переведена на специальный налоговый режим, это подразделение не могло учесть расходы при исчислении налога на прибыль, поэтому общество при выполнении ремонтных работ по столовой иным своим подразделением, находящимся на общей системе налогообложения, обязано было начислять НДС на данные работы.
Арбитры с такими выводами не согласились. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В рассматриваемой ситуации ремонт был произведен в помещении столовой, которая используется обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, с целью получения дохода. Таким образом, сами по себе расходы на ремонт столовой соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Единый налог, подлежащий уплате с иными налогами, не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к такой ситуации, поскольку при его установлении и исчислении должен обеспечиваться принцип налогового законодательства - учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. (Этот принцип закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ.) Поэтому возникновение объекта обложения НДС не может быть поставлено в зависимость от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения полученных им доходов.
Как определяется налоговая база?
Порядок определения налоговой базы при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, определен п. 1 ст. 159 НК РФ. Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (квартале), а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. По мнению автора, если приходится ориентироваться на рыночную цену, это также должна быть цена за предыдущий квартал.
Моментом определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).
Отметим еще несколько моментов. В установленных случаях операция по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд может относиться к операциям, не подлежащим налогообложению (перечислены в ст. 149 НК РФ), тогда НДС начислять не нужно. Причем в любом случае нужно составить счет-фактуру. Это следует из пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Составленный при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. п. 2, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).
Подведем итоги
Объект обложения НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает при выполнении следующих условий:
1) "для собственных нужд" означает, что расходы связаны с производством и (или) реализацией, а потребителем, по сути, является сама организация;
2) работы выполнены, услуги оказаны собственными силами (например, одним структурным подразделением для другого) либо товары (собственные или приобретенные) переданы одним структурным подразделением другому;
3) расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Нужно учитывать, что первые два требования выведены достаточно условно, потому что из норм Налогового кодекса прямо это не следует. Отсутствие четко сформулированного объекта налогообложения дает налогоплательщикам большой шанс избежать необходимости начисления НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Из практики
Посмотрим, в каких случаях налоговые органы на практике настаивают на применении пп. 2 п. 1 ст. 146.
Арендуем жилье для работников
Приведем в пример Постановление ФАС СЗО от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009. Предприятие арендовало у сторонней организации жилые помещения, которые предоставило вместе с инвентарем, мебелью и постельным бельем бесплатно иногородним работникам на время выполнения ими трудовых обязанностей. Налоговая инспекция посчитала: предоставление жилого помещения в бесплатное пользование является объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а действия предприятия по предоставлению имущества (мебели, постельного белья, инвентаря и оборудования) в безвозмездное пользование своим работникам на время выполнения трудовых обязанностей - с пп. 2. Другими словами, по мнению контролирующего органа, размещение имущества в арендуемом помещении является операцией по передаче товаров для собственного потребления.
В свою очередь, судьи установили: имущество, которым оборудовано жилое помещение, предоставляемое во временное пользование иногородним работникам общества на время выполнения ими трудовых обязанностей, было приобретено для выполнения обязанностей работодателя по обеспечению указанных работников надлежащими условиями работы. В силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако налоговым органом не доказано, что расходы, связанные с приобретением обществом спорного имущества, не отвечали этим условиям. Была отклонена и ссылка налогового органа на то, что общество не учло затраты на приобретение указанного имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Факт неотражения расходов по приобретению имущества, которым оборудовано предоставляемое в пользование иногородних работников жилое помещение, в составе налоговых расходов не является основанием считать, что имеет место объект налогообложения, установленный пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Питание для сотрудников
В Постановлении ФАС ВВО от 19.07.2011 по делу N А29-11750/2009 судьи также дали оценку позиции налогового органа. Общество занизило налоговую базу по НДС, поскольку посчитало, что при передаче товаров (горячего питания) работникам объект налогообложения не возникает. По мнению контролирующего органа, данная передача является передачей для собственных нужд, а затраты на приобретение продуктов питания не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку факт обеспечения работников индивидуальным горячим питанием документально не подтвержден.
Судьи пришли к выводу, что общество документально подтвердило затраты, связанные с приобретением продуктов питания, факт их использования в производственной деятельности путем обеспечения питания сотрудников (были представлены акты на списание продуктов, требования-накладные, товарные отчеты). При этом продукты питания были приобретены для обеспечения работников горячим питанием в соответствии с условиями трудовых договоров, следовательно, затраты на их приобретение связаны с деятельностью общества по обеспечению работников нормальными условиями труда. Включение обществом затрат на приобретение продуктов в состав налоговых расходов правомерно, ввиду чего стоимость продуктов питания не является объектом обложения НДС (В передаче данного дела (по обозначенному эпизоду) в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 15.12.2011 N ВАС-14312/11).
Поясним, почему стоимость горячего питания в указанной ситуации учитывается в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. А в силу п. 25 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости питания, предоставляемого бесплатно в столовых, буфетах или профилакториях. Из этого правила есть исключения: оно не работает в отношении специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также когда бесплатное питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Таким образом, расходы на бесплатное питание могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что такое питание предоставлено в соответствии с законодательством РФ либо предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Финансисты на этот счет высказывались уже не раз (см., например, Письма от 27.08.2012 N 03-03-06/1/434, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292, от 30.06.2011 N 03-03-06/1/384, от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26). На это указывают и судьи: единственным условием для правомерного включения в состав расходов сумм оплаты бесплатного питания является наличие в трудовом или коллективном договоре (ином локальном акте организации) положения о предоставлении работнику такого питания или соответствующее законодательное требование (пример - Постановление ФАС МО от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09).
Но чиновники настаивают: когда питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами, расходы на бесплатное питание рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только в случае, если они являются частью системы оплаты труда. Включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). При отсутствии такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников (по сути, социальных выплат) не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут исключением, оговоренным в п. 25 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, УФНС по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035625@).
Кроме того, по мнению Минфина, стоимость бесплатного питания, предоставленного работникам, является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку это передача права собственности на товары на безвозмездной основе (Письмо от 27.08.2012 N 03-07-11/325). Такой же позиции придерживаются московские налоговики (Письмо от 03.03.2010 N 16-15/22410). Судьи ФАС МО не согласились с точкой зрения контролирующего органа (Постановление от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09). Сославшись на пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, они указали: налогоплательщик, выполняя свою обязанность по обеспечению работников питанием в соответствии с коллективным договором, производил оплату труда в натуральной форме. Данные расходы учитывались в целях налогообложения прибыли, поэтому объект обложения НДС отсутствует.
Чайники, микроволновки, холодильники
В деле, которое рассматривали судьи ФАС МО, налоговики посчитали, что общество занизило налоговую базу по НДС, не включив в нее стоимость товаров, приобретенных для собственных нужд (чайников, микроволновок, холодильников и др.) (см. Постановление от 24.08.2010 N КА-А40/9611-10). Арбитры установили: спорные товары являются предметами, необходимыми для нормального функционирования общества, в частности его управленческого персонала, и использовались в деятельности общества, являющейся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что общество не учло затраты на приобретение обозначенных товаров для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли, не лишает его права принять суммы НДС к вычету и не влечет увеличения налоговой базы, поскольку товары приобретены не для собственных нужд, а для обеспечения производственной деятельности организации.
Благоустройство территории
Налоговый орган посчитал, что общество в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ занизило налоговую базу по НДС на сумму выполненных для собственных нужд работ по благоустройству территории, ремонту служебных помещений, изготовлению кислорода, поскольку расходы по этим работам не учитываются при исчислении налога на прибыль. Судьи ФАС СКО поддержали налоговиков (Постановление от 22.11.2010 по делу N А25-277/2010), аргументируя это следующим образом. Обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если данные товары (работы, услуги) производятся собственными силами структурных подразделений организации для удовлетворения ее потребностей и передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации от одного структурного подразделения другому. Если внутри организации произошла передача товаров или выполнены работы, оказаны услуги для собственных нужд, объект обложения НДС возникает при условии, что указанные товары (работы, услуги) переданы внутри организации ее структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода. В рассматриваемой ситуации работы по благоустройству территории и ремонту служебных помещений выполнялись ремонтно-строительным участком, изготовление кислорода также осуществлялось спецучастком общества, результат этих работ внутри организации передан другим структурным подразделениям. Данная деятельность не направлена на получение дохода, затраты общества на проведение работ нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, поскольку они не соответствуют критериям расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Кстати, на том, что расходы по благоустройству территории нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, настаивают и финансисты. Определение понятия "благоустройство территории" в действующем законодательстве отсутствует. Поэтому для целей налогообложения следует руководствоваться общепринятым значением данного термина. Так, под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Напомним: согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации (в итоге их стоимость не попадает в состав налоговых расходов). Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (Письмо от 18.10.2011 N 03-07-11/278).
Как мы убедились, применение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ вызывает сложности в силу того, что объект налогообложения четко не определен: не представляется возможным понять, что подразумевается под передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд. Так, позиция судей о том, что передача товаров должна быть осуществлена от одного структурного подразделения другому, не подкреплена законодательной базой. В то же время на практике и суды, и налоговые органы в определенных ситуациях руководствуются пп. 2 п. 1 ст. 146. Налогоплательщики, со своей стороны, чтобы принять решение о том, надо ли начислять НДС, могут проанализировать сложившуюся арбитражную практику, учесть мнение финансистов (в первую очередь следует определить, учитываются ли возникшие расходы в целях налогообложения прибыли). Можно вообще исходить из того, что в силу возникшей неопределенности по указанным обстоятельствам ситуация должна трактоваться в пользу налогоплательщика. Главное - в случае если дело дойдет до суда, не забыть про этот аргумент (другими словами, настаивать на применении п. 7 ст. 3 НК РФ).
Октябрь 2012 г.
Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Не признали свои налоговые расходы: надо ли начислять НДС «для собственных нужд»?
Благодарим за предложенную тему статьи Н.А. Пилипенко, главного бухгалтера ООО «Союзгеосервис», г. Тюмень.
Часто те или иные «сомнительные» расходы, к которым любит цепляться налоговая, бухгалтеры предпочитают не учитывать при расчете налога на прибыль. И показывают их только в бухучете. Но и при таком осторожном учете бухгалтерам видится опасность: вдруг придет налоговая и доначислит НДС, обнаружив операции по передаче товаров (выполнению работ или оказанию услуг) для собственных нужд? И надо сказать, что повод для опасений есть: некоторые налоговики именно так и делают. Кто прав, кто не прав - с этим и разберемся.
Когда могут найти «собственные нужды»
НДС облагается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления)подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ . Позиция Минфина такова, что передача для собственных нужд возникает, только когда:
- <или> товары передаются от одного структурного подразделения другому;
- <или> одно подразделение выполняет работы (оказывает услуги) для другого подразделения.
Так что если нет передачи чего-либо между структурными подразделениями вашей организации, то и начислять НДС не нужн оПисьмо Минфина от 16.06.2005 № 03-04-11/132 . Арбитражные суды придерживаются такой же точки зрени яПостановления ФАС ЗСО от 25.06.2012 № А67-3382/2011 ; ФАС МО от 28.09.2011 № А40-61104/10-116-271 , . Ну а если в организационной структуре вашей компании вообще не выделены какие-либо подразделения, то и о передаче чего-либо между ними не может быть и речи.
Причем очевидно, что приобретенные на стороне услуги и работы не могут быть переданы для собственных нужд. Ведь «переоказать» услуги или «перевыполнить» работы одним подразделением для другого невозможно физически. Следовательно, если вы не учитываете в расходах стоимость таких работ (услуг), дополнительный объект по НДС точно не возникне тПостановления ФАС МО от 05.04.2011 № КА-А40/1652-11 , от 13.04.2011 № КА-А40/1689-11 .
Если в расходах учесть было можно, то НДС платить не надо
Учитывая вышесказанное, казалось бы, можно сделать вывод, что НДС на «собственные нужды» придется начислить, если одновременно:
- товары переданы из одного подразделения в другое;
- расходы на их приобретение организация по собственной инициативе (из-за боязни спора с налоговиками) решила не учитывать для целей налогообложения прибыли.
И именно так некоторые налоговые инспекторы и считают.
Внимание
ВАС согласился с тем, что не нужно начислять НДС с «неучтенных» расходов.
Однако суды, причем во главе с Высшим арбитражным судом, подобный подход не поддерживают. Они указывают, что если налогоплательщик не воспользовался правом на включение затрат, связанных с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, в состав расходов для целей налогообложения прибыли, то это не влечет возникновение объекта налогообложения по НДСПостановления Президиума ВАС от 19.06.2012 № 75/12 ; ФАС ВСО от 30.10.2007 № А33-18423/06-Ф02-8077/07 .
Итак, НДС «для собственных нужд» возникает, только если:
- произошла передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому либо одно подразделение выполнило работы или услуги для другого;
- затраты на приобретение переданных товаров нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль. То есть эти расходы не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.